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Les amortissements : définition et régime

 
 
La determination de l'actif net

Art 38 CGI : Le bénéfice imposable est degage a partir des excedents de valeur d'actif sur le total passif des charges, des amortissements et des provisions.

Valeur d'actif – passif (des charges, amortissements et provisions) = bénéfice imposable

 
I/ Définition des amortissements

Les amortissements sont la constatation d'un amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif resultant de l'usage, du temps ou de l'evolution des techniques, ou de toutes autre cause. Ceci permet a l'entreprise de degager les sommes necessaires pour le renouvellement des éléments d'actif amorti.

 
 
II/ Régime
 
A/ Les conditions generales de déduction

·         Les biens faisant l'objet d'amortissement : les biens qui font partie de l'actif immobilisé ou les depenses qui correspondent a l'acquisition d'immobilisation incorporelles. Ex acquisition immobilière pour le fonctionement de l'entreprise, brevet, machine, droit sur un film,....

·         Base de calcul de l'amortissement : prix de revient des éléments d'actif.

·         La determination du taux de l'amortissement : la loi fiscale qui pose le principe que tout taux est calculé en fonction de la durée normale d'utilisation du bien, determinée par les usages. Pour les éléments d'actif les plus courant : batiments commerciaux (20 a 50 ans), batiments industriels (20 ans), outillage (5 a 10 ans), materiel de transport (4 a 5 ans). Mais le terrain (élément d'actif) ne peut faire l'objet d'aucun amortissement : la loi fiscale considere qu'il ne se deprecie pas avec le temps. Ces éléments doivent figurer dans la comptabilité de l'entreprise, la loi fiscale fait obligation a l'entreprise de comptabiliser l'amortissement minimal.

 
B/ Les differents régimes d'amortissement
 
1/ L'amortissement lineaire

·         L'annuite d'amortissement deductible est constante : elle est obtenue en divisant le prix de revient de l'élément d'actif par la duree normale de l'utilisation. L'amortissement est calcule a compte du jour de la mise en service du bien. Calcul pro rata temporis.

·         Régime de droit commun

·         Régime obligatoire : fiscalement il est necessaire d'amortir les éléments d'actif et que l'amortissement pris en consideration par le droit fiscal est au minimu l'amortissement lineaire.

 
2/ L'amortissement degressif
a/ Ses caracteristiques

·         Les annuites de l'amortissement ne sont pas constantes : Annuites les plus elevées les premieres anness d'utilisation d'actif.

·         Interet de tresorerie : l'entreprise va pouvoir déduire immediatement, apres avoir acquis le bien, une somme elevée. C'est une incitation fiscale a l'investissement.

·         Régime facultatif, mais le choix est irrevocable (pour l'entreprise). C'est une décision de gestion opposable a l'AF (l'administration fiscale ne pourra substituer un autre type d'amortissement)

b/ Les conditions de deduction (relatives aux biens)

·         Les biens doivent être neufs au moment de l'acquisition

·         Les biens doivent avoir une duree minimal d'utilisation de 3 ans

·         Les biens doivent être consigés sur une listes speciale

c/ Calcul de l'amortissement dégressif

·         Le taux d'amortissement : taux d'amortissement lineaire multiplié par un coefficiant de 1,5 a 2,5 selon la nature des biens.

·         Le point de depart de l'amortissement : le premier jour du mois d'acquisition du bien.

·         L'annuite de la 1er annee : prix d'acquisition multiplié par le taux d'amortissement.

·         Annuités des exercices suivants : le taux est attribue a la valeur residuelle comptable de l'élément d'actif immobilise (valeur obtenue en soustrayant au prix d'acquisition, le montant des anuites deja effectuees).

 
3/ L'amortissement accéléré

·         Integralement reglementé par la loi fiscale.

·         Objectif : favoriser certains investissements. Permettre de deduire des annuites d'investissement encore plus eleves que l'amortissement degressif.

Ex : Investissements des entreprise se livrant a des activités de recherche scientifique. De même des investissements destines a la protection de l'envirronement.

 

C/ La règle de l'amortissement minimal et ses consequences

 

1/ Règle de l'investissement minimal obligatoire, l'art L39 B du CGI

« A la cloture du chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la creation d'un élément d'actif, ne peut être inferieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode lineaire ».

 
2/ Caracteristiques :

·         Montant de l'amortissement minimal : appreciation a la cloture de chaque exercice.

·         Montant minimal d'amortissement : montant cumulé des amortissements lineaires depuis la date d'acquisition du bien.

·         L'obligation d'amortissement minimal doit être respectee, élément d'actif par élément d'actif. Il ne peut y avoir de compensation entre un exces ou une insuffisance : principe de specialité des amortissements en fonction de chaque élément d'actif.

·         Si l'entreprise n'opere pas l'amortissement minimal lineaire, elle perd ce droit de deduction qui ne peut être reporté sur un autre exercice. De même pour le calcul des plus values, les amortissements lineaires minimaux sont concidérés comme ayant ete deduits

·         Possibilité dans les premieres années de deduire des amortissements superieurs aux annuites ulterieures. Le taux d'amortissement degressif est necessairement superieur au taux d'amortissement lineaire pour le même bien. Il est possible de differe des annuites d'amortissement tant qu'elles sont superieures a l'amortissement lineaire.

 
3/ Conséquences

En periode beneficiaire l'amortissement est interessant.

En periode déficitaire, la question est de l'intérêt de l'amortissement dans la mesure ou l'entreprise n'est pas soumise a l'impôt. Les déficits sont normalement reportables sur 5 ans (imputation sur les exercices beneficiaires ulterieurs).

Si l'entreprise est déficitaire pendant 5 ans, a l'expiration du delai de 5 ans les amortissements ne seront d'aucun intérêt. Pour eviter la disparite de traitement des amortissement, la loi fiscale a introduit un régime d'amortissement reputé differe en periode déficitaire. Lorsque les résultats sont déficitaires et que les amortissements ne servent a rien, ils vont être inscrits en comptabilité mais pourront sans limite de temps être reportables sur le

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Dimanche 3 décembre 2006

les différents reports déficitaires

 
La determination du résultat imposable

Le résultat imposable : comparaison entre l'actif net en debut d'exercice et l'actif net en fin d'exercice (théorie du bilan), sauf des operations concernant les actifs, l'apparition d'un déficit ou de reports des déficits anterieurs.

 
Le traitement des déficits

Distinction entre :

·         Le régime des entreprises individuelles

·         Le régime des sociétés soumises a l'IS (les modalites de report des déficits sont nettement plus complexes et permettent a la société une gestion fiscale plus appronfondi des déficits)

 

A/ Le régime de droit commun : Le report en avant des déficits


1/ L'imputation du déficit

Problème de l'imputation du déficit constate au cours d'une annee. L'ordre d'imputation est defini a l'art 209 du CGI : "En cas de déficit subit pensdant un exercice, ce déficit est considere comme une charge de l'exercice suivant et deduit du bénéfice realise pendant cet exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la deduction puisse être integralement opere, l'excedent du déficit est reporte successivement sur les exercices suivant jusqu'au 5e exercice qui suit l'exercice déficitaire". Si un déficit est constate, l'entreprise ne peut pas le reporter sur n'importe quel exterieur de plus de 5 ans, mais sur le 1e exercice beneficiaire dans les 5 ans suivant le 1er déficit.

L'AF doit avoir un droit de contrôle sur les modalites de report : le droit de report porte sur 5 ans alors que le droit de contrôle de l'AF ne porte que sur 3 ans (l'AF serait desarmee dans la periode hors du delai du droit de reprise dans les 5 ans). Le CE a reconnu a l'AF la possibilite de verifier l'exactitude des déficits et leur imputation sur les exercices non prescrits lorsque cette imputation a des effets sur des exercices non prescrits.

Ce report en avant de droit commun concerne les bénéfices degages au cours des bénéfices suivant.

Une disposition speciale du CGI permet de compenser les déficits constatés au cours d'un exercice avec le montant des plus values a long terme (imposition reduite) :

·         lorsque le déficit constaté et reporté subi la règle du butoir de 5 ans, il ne peut plus être reporte.

·         L'entreprise a intérêt a l'imputer sur des plus values a long terme, sinon le déficit est definitivement perdu. Ensuite, il se peut que les PV a long terme doivent être, apres imposition, affectées a une réserve spéciale qui ne peut pas faire l'objet d'une distribution.

 
2/ L'imposition du déficit

a/ Pour l'entreprise individuelle (personne physique impose a l'IR)

Son déficit est contaté au titre des "déficits industriels et commerciaux" : le déficit constaté est reportable sur 5 ans et est imputable sur les bénéfices ulterieurs et sur les revenus globaux de la personne physique (La personne physique peut avoir des revenus fonciers, revenus non commercial).

L'entreprise a donc intérêt a ne pas avoir de bénéfices commerciaux dans la mesure ou ils permettre d'ecarter l'imposition d'autres revenus : c'est un moyen de defiscalisation et l'entrepreneur peut entretenir un déficit artificiel.

b/ Pour les sociétés soumises a l'IS

Le déficit est imputable aux 5 exercices ulterieurs.

S'il n'y a pas d'exercices déficitaires ulterieurs, le régime de report tombe

 
B/ Le régime du report en arriere des déficits
 

1/ La définition du report en arriere des déficits

·         Regime particulier propre aux sociétés soumises a l'IS. Une société qui au cours d'un exercice constate un déficit a le choix de le reporte en avant et la possibilite de le reporte sur les 3 exercices anterieurs lorsque ces exercices sont beneficiaires.

·         Puisque ces exercices anterieurs ont ete beneficiaires, la société a deja paye l'IS. Cela ne remet pas en cause le versement de l'IS definitivement paye. Mais en decidant le report en arriere, la société devient beneficiaire d'une créance d'impôt egal au déficit impute multiplie par le taux de l'IS.

Le bénéfice d’imputation doit être:
- imposable aux taux normal (33,33 %),
- effectivement soumis à l’impôt (c’est à dire du bénéfice non exonéré et du bénéfice n’ayant pas donné droit à un crédit d’impôt).
- non distribué.

2/ Le régime de la créance.

·         C'est une créance certaine qui doit être enregistree en comptabilité. Cette créance est au maximum remboursable a l'expiration d'un delai de 5 ans.

·         En principe on peut ceder sa créance. Mais le CGI la rend incessible. Sauf que la créance peut être cedee a une banque et faire l'objet d'un nantissement. Si la société ne la cede pas, cette créance est imputable sur l'IS paye ulterieurement mais exclusivement dans le delai de 5 ans (on supose ces exercices beneficiaires). Si les exercices ulterieurs sont déficitaires dans le delai de 5 ans, la créance sera rembourse par le Tresor a l'entreprise ou a l'etablissement de credit la detenant.

·         Il existe cependant, pour le report en arriere ou en avant, une limite juridique a ce report. Cette limite tient au fait que la société doit toujour être la même. Donc si la société change d'activité de maniere caracteristique (de service, produit des biens), l'AF sera admise a considerer qu'il ne s'agit plus de la même société mais qu'il existe un "être moral nouveau". Ce changement d'activité sera un obstavle diriment a tout report des déficits.

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Dimanche 3 décembre 2006
Le lien direct
 

La notion de lien direct présente 2 facettes dans le droit fiscal de la TVA :

 
1/ Le champ d'application de la TVA

Face à l'imprécision des textes communautaires et nationaux, la JP est intervenue pour préciser le champ des opérations imposables à la TVA :

·         sur la nature des opérations 

·         Sur la qualification de l'assujettit

·         Le caractere onereux de l'operation :

Entre dans le champ de la TVA la livraison de biens et la prestation de services a titre onereux. Mais les operations ne sont pas pour autant remunerees par le paiement d'un prix, il suffit qu'il y ait une contre-partie. La CJCE, arret du 3 mars 94 a definit la contre-partie : il faut qu'il existe entre le beneficiaire et le prestataire un rapport juridique au cours duquel les prestations reciproques sont echangées, la rétribution percue par le prestataire constituant la contre-partie effective de la livraison de biens ou du service rendu au beneficiaire : La contre-partie est souvent le prix du bien, mais ce peut aussi etre un avantage quelconque.

La JP communautaire puis francaise sont venues etayer cette definition (en raison de l'imprécision) . La JP a apporte un definition subjective de la contre-partie : c'est la contre-partie que les parties ont entendu retenir. Cette JP fait obstacle a ce que en matiere de TVA, l'AF mette en oeuvre la theorie de l'acte anormal de gestion : si une vente cache une liberalite, la TVA sera assise sur le prix de vente.

La nature de la contre-partie : Pour l'identification de la contre-partie (en particulier s'il s'agit d'un avantage immateriel), la CJCE a introduit le critere du lien direct. S'il existe un lien direct entre un service rendu et une contre-valeur recue, il y a un avantage.

Prolongement de l'exigeanced'un lien direct dans la JP du CE, arret Kodiac de 90 : en l'absence de lien direct entre le montant des subventions versees et le profit des personnes subventionnant, il n'y a pas de prestations de services.

La theorie du lien direct rempli 2 fonctions :

- Implique que l'on puisse diagnostiquer une contre-partie suffisament individualisée.

- Il doit y avoir un veritable lien de causalité entre la prestation de service et le versement.

Si les conditions ne sont pas remplies, nous sommes hors du champ de la TVA.

 

2/ La rationalisation du regime des deductions par la jurisprudence communutaire

 

La JP communautarie sur les deductions est foisonnantes : 4 apports essentiels servant de references (que l'on illustre par des arrets de la CJCE) dont,

Le droit a deduction implique l'existence d'un lien direct entre les operations ouvrant droit a deduction et les operations imposables a la TVA.

La CJCE a mis en oeuvre l'idee de lien direct (distinct de celui pour determiner le champ de la TVA) pour qualifier certaines prestations de services et les faire rentrer dans le champ de la TVA : lorsque l'assujettit realise une operation economique, toutes les prestations de services et livraisons de biens qui concourent a la realisation de l'operation economique, donnent droit a deduction.

CJCE, 8 juin 2000, Midland Bank: L'operation doit se rattacher a une operation economique effectuée par l'assujettit pour qu'il ait droit a deduction d'une TVA payée anterieurement. Lorsque le lien direct n'existe pas, le droit a deduction n'est pas reconnu. La logique du droit a deduction implique que l'on suive le processus economique.

 

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Dimanche 3 décembre 2006

Le droit a deduction : les conditions d'exercice

 
Le regime des deduction et la TVA nette

Les deductions sont un regime fondamentale de la TVA auquelle la CJCE a consacre de nombreux arrets, parfois a l'encontre des normes francaises.

 
Le regime general :

Domaine : Le droit a deduction n'appartient qu'a la seule categrie des contribuables assujetti a la TVA ( par les consommateurs car ils ne sont pas des assujettis et supportent la TVA finale).

Ce droit se traduit par

·         Un allegement de la charge fiscale de l'assujetti : il est redevable sur les operation de vente de biens et de services.

·         Ce droit peut parfois conduire a des remboursements effectues par le Tresor. Ces remboursements sont effectués a des assujettis dans 2 situations types :

1/ Les exportateurs : ils entrent dans le champ de la TVA, sans etre exoneres, le taux est a 0 : les frais de TVA vont leur etre remboursé car ils ne peuvent la repercuter sur leur vente

2/ Lorsque l'assujetti opere sur des biens ou des services n'etant pas assujetti au meme taux (assujetti achetant des biens ou services a ses fournisseurs au taux normal et vendant des biens soumis au taux de 5,5 %), la TVA a deduire est nettement plus elevee que la TVA initiale, la difference devra etre reportee ou remboursee.

Les deductions ne se font pas operations par operations mais mois par mois.

 
Les conditions d'exercice du droit a deduction
 
A/ Les conditions de forme

Conditions permettant d'eviter la fraude (tres simple en la matiere).

1/ Les assujettis peuvent deduire la TVA grevant 3 types d'operations :

·         La TVA figurant sur les factures d'achat delivrées par leurs fournisseurs : formalisme obligatoire pour les factures devant faire ressortir le prix hors taxe, le montant de la TVA, le nom de l'acheteur de biens ou de services. Les Etats disposent, en vertu de la 6e directive, d'une grande latittude dans la definition du formalismes afferant aux factures. La CJCE, dans un arret du 14 juil 88, pose un principe : les exigeances formelles concernant les factures ne doivent pas rendre impossibles ou excessivement difficile l'exercice du droit a deduction.

·         Les importations (l'importateur va pouvoir deduire la TVA grevant ses biens et services) ; certificat donne par l'AF au moment du paiement de la taxe a l'importation.

·         Les livraisons a soi-meme (le redevable doit calculer la TVA applicable a soi-meme) : il deduira alors la TVA applicable a soi-meme de la TVA grevant ses ventes.

2/ Fraude possible : il est tentant de creer des factures fictives permettant d'alleger la charge fiscale voire de se creer des creances de TVA. A l'origine de la TVA la fraude était importante. Actuellement, il existe des sanctions tres lourdes.

Concernant l'émetteur de la facture, l'art 283 du CGI prevoit un certain nombre de regles qui sont exclusivement destinees a combattre la fraude :

·         Toutes personne mentionnant la TVA sur une facture est redevable de cette TVA du seul fait de sa facturation.

·         Lorsque la facture ne correspond pas a la livraison d'une marchandise ou a l'execution d'une prestation de service ou lorsque la facture fait etat d'un prix qui n'est pas celui effectivement acquité par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturee : pour les factures fictives ou celle avec un montant surevalue, l'auteur supportera la TVA.

Mais ces dispositions ont un contenu incomplet. Le CE a completé ce regime de sanction financiere dans un arret de 79 : cette TVA due en raison de facture fictive, ne peut jamais etre utilisée pour des deductions par l'auteur de la facture.

Cependant, il existe des assujettis effectuant des erreurs de bonne foi (régime distinct) : l'AF les a proteges en admettant que, en marge de l'art 283, les assujettis peuvent emettre une facture rectificative qui leur permettra de retablir la verite des operations effectuées. La CJCE, dans un arret du 13 nov 89 : les Etats ont l'obligation de prevoir dans leur reglementation interne des mecanismes de correction si l'emetteur de la facture erronée demontre sa bonne foi.

Concernant le detinataire de la facture, la regle generale : la TVA qui ressort de cette facture ne pourra pas etre deduite par le destinataire de la facture. C'est une regle beaucoup trop severe donnant lieu a des assouplissements par la jurisprudence : le CE a considere que l'interdiction de deduction pour le destinataire de la TVA inscrite sur la facture ne joue que lorsqu'il y a collusion de l'acheteur et du vendeur (cette collusion doit etre etablie par l'AF, la bonne foi de l'acheteur est présumée).

3/ Concernant la vente resiliee, annulee ou lorsque le prix n'a pas ete paye (question concernant uniquement les livraisons de biens).

Problème : Supposons qu'un vendeur facture une TVA et le client ne recoit pas livraison mais paye la TVA. Levendeur peut rectifier soit en demandant le remboursement au Tresor soit la deduire de d'autres ventes. L'acheteur a pu deduire cette TVA alors qu'il n'a pas paye le prix d'achat. Il y a une TVA deduite en trop et l'acheteur devra, lorsque la cessation de paiement est constatee, rembourser au Tresor les sommes indument deduites.

Principe : la taxe est exigible dès la livraison et non au moment du paiement (pour la vente de biens, la taxe va etre exigible au jour de la livraison coincidant avec l'envoi de la facture).

Mais, l'exigibilité fait aussi naitre le droit à deduction : l'acheteur livré peut deduire la TVA du bien grevé alors que le prix n'est pas payé. Si l'acheteur se revèle insolvable et notamment s'il s'agit d'une entreprise en cessation de paiement ou si la vente est résilée alors que le prix n'est pas payé (art 272 du CGI) : « la taxe sur la TVA percue a l'occasion de ventes de biens ou de services est imputée ou remboursée lorsque ces ventes de biens ou de services sont par la suite résiliées ou annulées ou lorsque les créances correspondantes sont devenues definitivement irrecouvrables ».

 
B/ Les conditions de delai

Principe : le droit a deduction prend naissance lorsque la taxe deductible devient exigible chez le vendeur de biens ou le prestataire de services (l'auteur a la date d'exigibilite doit acquitter la taxe et le client assujetti peut deduire la taxe ainsi facturee).

La date d'exigibilite pour :

·         les ventes de biens : livraison

·         les prestations de services : reglement du prix (uniforme suite à une jurisprudence de la CJCE)

Péremption du droit a deduction : toute deduction qui n'est pas faite avant le 31 decembre de la 2e anne suivant celle au cours de laquelle la deduction n'a pas ete faite est perdue (maximum de 3 ans).

 

C/ Les conditions de fond du droit a deduction

 

1/  l'affectation du bien a une operation entrant dans le champ de la TVA

Condition posée propriete par l'AF (annexe 2 du CGI) : CE, arret de 89, neutralise la disposition car elle est contraire au principe du droit a deduction. La seule condition du droit a deduction : l'affectation du bien a une operation entrant dans le champ de la TVA. Consequences cette JP :

- L'AF a renoncé a l'exigeance du droit de propriete.

- Des dispositions reglementaires ont prevue que des operateurs pouvaient reduire la taxe grevant l'achat de biens dont ils ne sont pas proprietaires.

Ex 1 : les contrats de vente assortis d'une réserve de propriete : la taxe est exigible dès la remise materielle du bien (sans attendre le transfert juridique de propriete) et le droit a deduction prend naissance chez l'acheteur au jour de la remise materielle du bien.

Ex 2 : les investissements d'une collectivites publiques faisant l'objet d'une concession ou d'un affermage : la taxe frappant le prix d'achat du bien qui ete paye par la collectivite publique poura etre deduite de la TVA grevant les biens ou services livres par le concessionnaire ou le fermier.

Ex 3 : les travaux de grosses reparations ou de renovation portant sur des immeubles loués : lorsque soit en vertu de la loi ou soit en vertu du contrat de bail, les grosses reparation sont a la charge du locataire, celui-ci pourra reduire la TVA de ces travaux de la TVA des operations economiques qu'il effectue lui-meme.

 
2/ L'affectation a l'exploitation

Condition fondamentale (art 230 de l'annexe 2 du CGI) : « la TVA ayant grevée les biens et services que les assujettis a cette taxe acquièrent ou qu'ils se livrent a eux-memes n'est deductible que si ces biens et services sont necessaires a l'exploitation ».

Probleme d'interpretation : L'affectation doit-elle etre exclusive ou simplement partielle ? CJCE, arret du 8 mars 88 : la deduction doit pouvoir etre pratiquée dans la mesure ou les biens ou les services acquis concourent a la realisation d'operations assujetties a la TVA. Affectation partielle.

Toutefois, il existe encore, en droit francais (clauses de gel dans la 6e diretive), des dispositions interdisant la deduction de biens ou de services pourtant affectés a une operation imposable. La France doit s'engager, a terme, a supprimer cette interdiction de deduction contraire aux mecanime de TVA.

Ex. d'interdiction de deduction : les depenses relatives aux transport de personnes, « interdiction de deduire la TVA frappant les vehicules concus pour transporter des personnes ou les vehicules a usage mixte qui constituent une immobilisation pour l'entreprise » (lorsque une entreprise achète une voiture pour le deplacement de son personnel, la TVA n'est pas deductible).

 
Les modalites d'exercice des deductions

1/ Principe la deduction s'effectue par voie d'imputation : la TVA deductible est imputée sur le montant de la TVA brute (conduit à amoindrir la dette fiscale de l'assujetti).

Lorsque le montant de la taxe deductible excede le montant de la TVA brute, apparait un credit de taxe : ce credit de taxe est reportable sur les mois suivants jusqu'a épuisement de la deduction.

Inconvenient de ce principe : principe favorable au fisc et defavorable aux entreprises ayant de gros credits de taxe (elles font credit au Tresor).

Si des entreprises ont structurellement des credit de taxes : le CGI prevoit une procedure de remboursement immédiat des credits de taxe. Procedure tres lourde et dissuasive, concue exclusivement en faveur des entreprises ayant structurellement des credits de taxe, soit les entreprises se livrant a l'exportation. Procedure :

- Le remboursement doit etre demandé par l'assujetti et l'AF peut exiger la presentation par l'entreprise d'une caution solvable qui s'engage a reverser les sommes si le credit de taxes se revèle etre indu.

- Le remboursement des credits de taxes n'est obtenu que si l'entreprise démontre, soit qu'elle est en situation structuelle de credit (exportateurs), soit que le credit dont elle dispose, pour etre epuiser, devrait faire l'objet d'un report sur plusieurs annees.

Situation générale des assujettis partiels se livrant a 2 categories d'operations :

- Opérations entrant dans le champ de la TVA
- Opérations hors champ de TVA

En fonction de la regle de l'affectation : la TVA grevant les biens et les services qui entrent dans des operations soumises a la TVA, est deductible, et inversement.

2/ Exception : application de la règle du pro rata

La deduction par voie d'imputation est parfois impossible. Ex : achat d'un machine servant a produire des biens entrat dans le champ de la TVA, et d'autres non. On applique la regle du pro rata. L'entreprise va deduire un certain %, le pro rata : Montant annuel des recettes afférentes a des operations ouvrant droit a deduction / le montant annuel des recettes afferentes a l'ensemble des operations realisees par l'entreprise dans le champ ou non de la TVA. On obtient une proportion appliquée a tout les achats de biens ou services qui servent indistinctement à la prodution de biens ou de services, hors champ et dans le champ de la TVA.

3/ Procedure des secteurs distincts d'activite (autre maniere d'operer pour echapper au pro rata) :

·         Lorsqu'une entreprise se livre a des activités entrant dans le champ et d'autres non

·         Lorsque la distinction a une stabilite suffisante dans le temps

On distinguera les immobilisations exclusivement affectées aux operations taxables et les operations hors champ. La distintion permet de degager 2 secteurs distincts : l'entreprise n'assujettira à la TVA que la production de services entrant dans le champ de la TVA.

 

La rationalisation du regime des deductions par la jurisprudence communutaire

La JP communautarie sur les deductions est foisonnantes : 4 apports essentiels servant de references (que l'on illustre par des arrets de la CJCE).

 

1/ Le droit a deduction est un droit lié a l'exercice d'une activité economique.

L'activite economique : une notion servant a determiner le champ d'application de la TVA.

Delimination du champ du droit a deduction, CJCE, 22 juin 93, Satam (arret de principe) : le droit a deduction doit s'appliquer de telle facon que son champ correspond dans la mesure du possible au domaine de l'activite economique de l'asujettit.

Toutes les activites ne relevant pas d'une activite economique ne doit en aucun cas affecter le droit a deduction.

 

2/ Le droit a deduction implique l'existence d'un lien direct entre les operations ouvrant droit a deduction et les operations imposables a la TVA.

La CJCE a mis en oeuvre l'idee de lien direct (distinct de celui pour determiner le champ de la TVA) pour qualifier certaines prestations de services et les faire rentrer dans le champ de la TVA : lorsque l'assujetti realise une operation economique, toutes les prestations de services et livraisons de biens qui concourent a la realisation de l'operation economique, donnent droit a deduction.

CJCE, 8 juin 2000, Midland Bank : L'operation doit se rattacher a une operation economique effectuée par l'assujetti pour qu'il ait droit a deduction d'une TVA payée anterieurement. Lorsque le lien direct n'existe pas, le droit a deduction n'est pas reconnu. La logique du droit a deduction implique que l'on suive le processus economique.

 

3/ Les restrictions apportees au droit a deduction sont d'interpretation stricte

Règle : 1/ Des lors qu'une TVA frappe une operation ayant un lien avec une operation taxable, le droit a deduction est acquis a l'assujetti. 2/ Le droit a deduction ne peut etre reduit par l'Etat que sur une motif precis, justifie et reduit.

CJCE, 19 septembre 2000 : Ampa France. La France avait obtenu du Conseil des communautes en 1989, une derogation a l'application de la 6e directive : suppression du droit a deduction globalement et indistinctement pour la TVA frappant les prestations de logement, de restaurant et de reception (prestations utilisées dans l'interet de l'entreprise).

Raison : la France interdisait les deductions uniquement pour eviter la fraude.

La CJCE annule la decision du Conseil des communautés accordant cette derogation, en estimant que cette exclusion du droit a deduction etait beaucoup trop large car les exceptions doivent etre proportionnées au but d'interet general recherché. La France doit se donner les moyen de lutter contre la fraude mais il ne faut pas une restriction disproportionnée.

 

4/ Exception : L'application de la regle du pro rata ne doit tenir compte que des activites economiques de l'entreprise

Deduction du principe (arret Satam) : Lorsque l'achat d'un bien a servit a une activité soumise a TVA et a une activite exoneree de la TVA : droit à % de deduction.

Principe de la CJCE : des lors que le droit a deduction est circonscrit dans le champ des activites economiques, il ne doit pas etre tenu des operations hors du champ economique.

Le pro rata (selon la CJCE) = le chiffre d'affaire, hors taxes, des activites soumises a TVA / (Chiffre d'affaire, hors taxe, des activites soumises a TVA + Chiffre d'affaire des activites exonerees de TVA).

Dans la conception francaise, on ajoutait le chiffre d'affaire des activites hors champ de la TVA, au denominateur.

 

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Dimanche 3 décembre 2006

Le regime des distributions officieuses et occultes

 

Definition et determination des revenus distribués

Les societes de capitaux vont repartir tout ou partie de leurs benefices entre les associes. Pour des raisons de lutte contre la fraude fiscal, le droit fiscal a posé un système complexe des modes de distributions (art 109-1 du CGI, suite à une reforme de 1948 ), sont consideres comme revenus distribues :

- Tous les benefices ou produits qui ne sont pas mis en reserve ou incorpores au capital (l'emploi)

- Toutes les sommes ou valeurs mises a la disposition des associces, actionnaires (avantages en nature), ou porteurs de parts et non preleves sur les benefices.

Disposition qui donne des pouvoir considerables a l'AF et des possibilites d'imposition importantes (avant 62, on analysait la situation financiere du coté du beneficiaire, trop complexe) : on identifie les distributions a partir de la situation financiere de la societe (sans avoir à connaitre la situation des bénéficiares). Système à double critères de manière à éviter les iniquites réputant distribuees des sommes jamais attribuees a une personne physique) :

Il y a 3 categories de distributions : les distributions officielles, officieuses et occultes.

 
1/ Les ditributions officielles

·         Distributions decidées par les organes sociaux : pas lieu de mettre en jeu l'art 109-1 car on connait le montant et les beneficiaires des distributions

·         Droit commun fiscal qui s'applique : imposition au titre de capitaux mobiliers

 

2/ Les ditributions officieuses (distributions pas necessairement decidees par les organes sociaux ou sous une autre forme)

A/ Les sommes mises a la disposotion des assoccies a titre d'avancec, de pret ou d'accompte.

Operations decidees par les organes sociaux dont on connait les destinaitaires : accomptes, avances et prets presumés etre des distributions (traitees comme des distributions en raison de l'art 111-A).

Principe : Les prets, avances ou accomptes consentis aux associes : l'AF considere a priori que ce ne sont pas de veriables prets car jamais rembourses par les associes, le droit fiscal les presument etre des distributions.

·         Les comptes courants des associes : s'il sont debiteurs, l'AF les reputera comme des distributions.

·         Pour faire tomber la qualification de distribution, il appartient au contribuable, la societe ou le beneficiaire des avances, de demontrer qu'il s'agit d'un veritable pret (la peuve se fait par tout moyen et il appartient a la societe de montrer l'existence du pret) : 1/ Si le pret a ete consenti sans interet par la societe : l'AF considere en tout etat de cause qu'il s'agit d'un acte anormal de gestion (le montant de la distribution : le montant de la somme mise a la disposition des associes augmenter des interets du pret soupconné a la charge du redevable). 2/ S'il apparait que ulterieurement, l'associe rembourse, il aura droit a un degrevement de l'impot qu'il a payé.

B/ Les sommes reintegees dans les benefices de la societe

Se deduit de l'art 109-1 et de l'art 47 de l'annexe 2 du CGI.

Ex. Une societe declare 100 de benefices. Elle fait l'objet d'un controle et est reintegré dans les benefices, un montant de 50 (quel que soit le motif). L'AF considere que le benefice imposable est de 150. Supposons que les 100 sont distribues aux associes. Les 50 font l'objet d'une reintegration et n'ont jamias ete apprehendees, ni mis en reserves, ni integrees au capital, ce sont donc des distributions. Mais la reintegration correspond a une somme non apprehendee.

L'art 47 (tout redressement du benefice imposable a l'IS au titre d'une periode sera pris en compte au titre de la meme periode pour le calcul des sommes distribuees) pouvait reintegrees des sommes non apprehendees par qui que se soit. Logique absurde dont nous sommes sortie.

Arret du CE de 85, Etiandre et CE 89, Venutolo : assouplissement de la legislation pour eviter les impositions de distributions fictives. Ces arrets sont a l'origine de la theorie du desinvestissement : lorsque l'AF opere un redressement au niveau de la societe, elle peut considerer que l'operation donnant lieu au redressement cache une distribution mais dans ce cas il lui faut prouver que l'operation a l'origine du redressement implique une sortie soit en valeur soit en argent du patrimoine de la societe.

Ex 1 : L'AF opere un redressement sur le benefice d'une societe au motif qu'elle a sous-evaluer ses stock. La sous-evaluation est irreguliere mais elle n'implique nullement qu'un tiers ait beneficier d'un avantage. Avec la JP venutolo, l'AF va redresser le benefice de la societe, mais elle ne pourra pas dire que l'operation est doublée d'une distribution officieuse.

Ex 2 : l'AF fait un redressemet de 1000 au motif que la societe a mis a la disposition d'un dirigeant un appartement (acte anormal de gestion). 1/ L'AF va pouvoir prouver que la mise a disposition a creer un desinvestissement (il y a un manque a gagner) et sera pleinement a meme de considerer que se redressement est concomitant a une distribution officieuse. L'AF va notifie un redressement au dirigeant en reintegrant dans les revenus du dirigeants les montants des loyers qu'il aurait du payer (non comme loyer mais dans la categorie de revenus mobiliers comme s'il s'agissait d''un dividende). 2/ Il se peut qu'a l'occasion du redressement l'AF ait diagnotiqué un desinvestissement mais ne reussi pas a savoir à qui a profité de la distribution. L'AF dispose de l'art 117 du CGI : invitation pour la societe a denoncer le beneficiaire de la distribution. L'AF va envoyer une demande de l'art 117 qui a pour objet de solliciter de la societe la revelation du nom du beneficiaire de la distribution. a/ La societe revele le nom : l'AF va redresser la personne dont la nom a ete revele. Mais il y a un probleme d'independance des procedures : le juge fiscal estime que la revelation ne vaut pas preuve de l'apprehension de la distribution par le beneficiaire dont le nom a ete revele. Il faut qu'a l'occasion du redressement de la personne designee, que l'AF prouve que la personne a effectivement beneficié des avantages. b/ La societe ne revele pas le nom du beneficiaire de la distribution : sanction fiscale de l'art 1763 du CGI egale au montant de la distribution.

 
3/ Les distributions ocultes

Définition : ce peut etre des remunerations ou des avantages en nature que la societe n'a jamais revelée dans sa comptabilite.

Par des recoupement, l'AF arrive a identifier ces avantages et a les taxer comme distributions (ex : les commissions versees en especes sans qu'aucune ecriture de la societe ne les trahissent).

Le regime d'imposition de ces disrgibutions occultes (tres simple) : L'AF lorsqu'elle a connaissance de ses transfert de sommes, utilise la procedure de l'art 117 : soit la societe accepte de reveler, soi elle paye.

 
 
Regime fiscal des revenus distribues

Regime de droit commun evitant la double imposition, mais il existe un regime exceptionnel (sanctionnateur privant certaines distributions et personnes)

 

1/ Le regime de l'avoir fiscal : ce régime n'existe pllus

2/ Les regimes derogatoires (2)

- Distributions officieuses et les distributions ocultes : elles ne benéficient pas de l'avoir fiscal (sanction : on considere que la societe et le beneficiaire n'on pas voulu reveler l'existence de la distribution)

- Certains dividendes, regulierement distribués, proviennent de benefices qui n'ont pas supporter l'impot sur les societes, on a un taux moindre que le taux normal, telles des plus-values. Le beneficiaire beneficie de l'avoir fiscal (car distributions régulières). Mais la societe devra acquiter, auprès du tresor, une somme representative de ce qu'elle aurait du payer a l'IS : c'est le precompte mobilier

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Dimanche 3 décembre 2006
L'opposabilité de la doctrine fiscale
 
 

Les sources infra-legislatives du droit fiscal :

·         Le pouvoir reglementaire en matiere fiscale est plutot restreint (obeit aux regles de droit public).

·         Probleme sur la place des instructions et circulaires comme sources du droit fiscal : "doctrine administrative" ( importance considerable de non jours).

 

Le phenomene de la doctrine administrative

 

La proliferation des instruction et circulaire en matiere fiscale est un phenomene ancien qui repond a des necessites profondes :

·         Les sources traditionnelles, la loi et le reglement, sont inadaptés. Pour qu'un regime fiscal fonctionne, il doit tenir compte de toutes les particularites des activites des contribuables. Donc il doit etre determine dans les details : l'administration fiscale est la plus apte a elaborer ces regles.

·         L'administration fiscale est la meilleur administration : tres structuree, penetree de principes juridiques. Une faiblesse : geographiquement tres dispersee. Donc le ministre des finances a eu pour preoccupation d'unifier le comportement des ses agents et de lui donner tous les moyens pour apprehender la masse imposable.

 
Le contenu de la doctrine fiscale

·         Publiée dans le bulletin officiel des impots et des revues professionnelles : conditionne le comportement du contribuable qui cherhe a s'y conformer

·         Si abondante qu'elle a tendance a se substituer a la loi et au reglement. Probleme : les ministres n'ont pas de pouvoir car ces instructions n'ont pas de valeur reglementaire. En droit administratif, le statut juridiques des circulaires a ete defini dans un arret d'ass du CE, 1954, Asso Notre dame de Kreisker. Le CE oppose 2 categories de circulaires (interpretatives et reglementaires) : compétence du chef de service pour les circulaires interpretatives ; les circulaires réglementaires fixent des regles nouvelles (elles peuvent etre illégal).

·         Arret de 1990, Asso freudienne, le CE ayant a connaitre la legalite d'une circulaire en matiere fiscal, reprend le raisonnement de 1954 (mais il s'agit d'un raisonnement d'apparence car la JP de 54 est inadaptée au droit fiscal car appliquée au pied de la lettre, 90% des instrutions qui constituent la doctrine administratives seraient illegales) : ne sont censurées par le CE que les circulaires qui sont ouvertement contraires aux lois et reglements, soit qu'elles modifient le regime fiscal, soit qu'elles modifient le champ d'application des textes legislatifs et reglementaires (si elles completent la loi fiscale, elles sont considerees comme interpretatives).

Concretement, il y a peu de recours contre les circulaires fiscales : un contribuable qui s'y est conforme n'a aucun interet a contester les dispositions qu'il a applique.

 

L'opposabilité de la doctrine administrative

Le droit de reprise : prerogative de l'AF par laquelle elle peut modifier unilateralement les bases imposables des contribuables.

·         Droit de reprise qui se traduit par un acte juridique : le redressement (fixation d'une nouvelle base imposable).

·         Droit est enserré dans des delais : 3 ans (avant 4)

Problème : un contribuable en 1999 se conforme parfaitement a la doctrine fiscale. En 2002, l'administration fiscale vient le controler (ce ne serait plus les bonnes instructions), L'AF entend faire un redressement. Le contribuable porte le litige devant le juge fiscal (qui ignore les circulaires, interprétatives, et verifie juste que la situation du contribuable est conforme a la loi fiscale). Le juge, sur la base de sa propre interpretation de la loi fiscale, statuera sur le redressement.

C'est pourquoi le droit fiscal connait un regime original d'opposabilité de la loi fiscale.

 

I/ La garantie de l'art L80-A du livre ds procedures fiscales

Art L80-A de LPF (loi du 28 dec 1959 pour eviter les problemes evoques), regle de l'opposabilité de la doctrine fiscale a l'administration : interdiction a l'administration d'operer un redressement quand le contribuable s'est conformé a la doctrine administrative.

 
A/ Caracteristiques generales de la garantie

·         Application uniquement en matiere fiscale : textes qui regissent les impositions de toutes nature mais ne concernent pas par ex. les taxes para-fiscales

·         La garantie ne joue qu'au profit du contribuable, pas de l'AF (ne peut invoquer elle-meme une instruction administrative pour assoir une imposition, ou s'en servir de base legal a un redressement).

·         La garantie joue meme si la doctrine fiscale se revele etre illegale

 

B/ Les conditions de reconnaissance de la doctrine fiscale

·         Les interpretations de textes qui concernent exclusivement l'assiette et le taux de l'impot. Mais les instructions qui interprettent les textes relatifs au recouvrement de l'impot ou au champ d'imposition n'entrent pas dans le champ de l'art L80-A.

·         Parmi les interpretations de textes, seules entrent dans ce champ les interpretations formelles : les prises de positions explicites sur un texte fiscal. Mais, les recommandations adressées aux agents, ou le silence sur une demande du contribuable ne font pas partie de la doctrine.

·         CE 5 juil 1991, Artola : cette doctrine doit avoir fait l'objet d'une diffusion destinee au contribuable. Donc entrent dans la categorie de la doctrine administrative : les circulaires et instructions publiees, les reponses ministerielles aux questions ecrites des parlementaires et les lettres adressées aux contribuable.

·         Ces interpretations doivent emaner d'une autorite fiscale : le ministre des finances ou des agents des impots qui lui sont subordonné

C/ Les conditions d'application de la garantie

·         Anteriorite de la doctrine : La doctrine n'est opposable que si elle a ete emise soit anterieurement a la decision primitive d'imposition, soit anterieurement a la declaration faite par le contribuable quand celui-ci a modelé sa situation fiscale sur la doctrine.

·         La doctrine peut etre modifiée selon les regles du droit commun.

·         La doctrine fiscale ne s'interprete pas : pour en revendiquer le benefice, le contribuble doit etre exctement placé dans la situation prevue par la doctrine.

·         Le contribuable qui revendique la doctrine doit etre de bonne foi (avoir rempli ses obligations fiscales)

 

D/ Incidences de l'innovation de la garantie sur l'office du juge

Problème : la doctrine fiscale n'est jamais considerée comme etant la base legale de l'impot (c'est une une norme juridique s'integrant dans la hierarchie des normes) et ellle peut etre illegale.

Solution : principe de l'examen a titre subsidiaire de la doctrine administrative par le juge, enoncé dans les conclusions du commissaire du gouvernement Fouquet sur un arret du CE du 25 fev 85, Ecole parisienne des hotesses.

Mise en oeuvre : le juge estime qu'au regard de la loi le redressement n'est pas fonde, le contribuable triomphe sans meme que la doctrine soit mise en jeu ; ou alors le juge considere que le redressement est justifie au regard de la loi seule. Dans ce cas, si le contibuable invoque alors la garantie et le juge doit subsidiairement l'examiner (il va rechercher si le contribuable s'est bien conformer a la doctrine qu'il invoque). Dans ce cas le juge devra annuler le redressement sur le fondement de l'art 80-A.

Cette doctrine perturbe donc l'exercie de la fonction juridictionnelle : la plupart des commissaires du gouvernement considerent que cette garantie de l'art L80-A est inconstitutionnelle. En 1980, le CC s'est déclaré incompetent pour donner un avis. Mais il ne fait aucun doute que la disposition est contraire a la Constitution.

 

II/ La garantie accessoire de decret du 28 novembre 1993

Decret sur les relations entre l'administration et les usagers, art 1 : "Tout interesse est fondé a se prevaloir a l'encontre de l'administration des instruction et circulaires publiees lorsqu'elles ne sont pas contraires aus lois et aux reglements".

Interet de ce decret fiscal : pour les instructions et les circulaires qui n'entrent pas dans le champ de L80-A (les instructions concernant la procedure de recouvrement de l'impot).

Mais, ne sont invocables que les instructions legales : le juge doit d'abord en rechercher la conformite aux lois et reglements. Or la plupart de ces instructions sont considerees comme illegales, donc inopposables au juge fiscal : beaucoup modifient le champ d'application d'une disposition legislative ou reglementaire, ou font obstacle a la mise en oeuvre d'une procedure prevue par la loi ou le reglement.

Donc faible portée de la garantie de ce decret.

 
III/ Le rescrit fiscal de l'art L80-B

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Vendredi 1 décembre 2006

L'abus de droit : ses critères, son régime

 

Section 1 : Origine de la théorie de l'abus de droit :

l'influence du droit commun
 
La Combinaison des 2 systèmes de droit
 

1/ En principe les rapports entre droit fiscal et droit commun sont nuls :

La loi fiscale frappe des faits definis par la loi fiscale et le regime depend du droit fiscal.

Mais pour le droit du patrimoine et le droit fiscal de l'entreprise la question n'est pas aussi simple : la loi fiscale fait dependre le regime de l'existence de telle ou telle situation juridique formée par les parties (le regime d'imposition des societes commerciales est different de celui des societes civiles).

 

2/ S'il existe 2 regimes d'imposition possibles pour une meme situation : le contribuable peut s'organiser de telle maniere que le regime fiscal soit le moins lourd : il a la liberte du choix de la voix la moins imposante (Ccass du 24 avr 1854 : « Les parties ont le droit de contester le droit applicble lorsque 2 voix s'ouvrent a elles pour atteindre le but qu'elles se proposent de choisir », meme si la voix qui donne ouverture a l'impot le moins fort serait la moins directe).

L'AF ne peut critiquer la forme choisit par les parties mais il faut cependant avant tout que l'acte soit serieux et non entaché de fraude :

- Les parties peuvent juridiquement se placer dans une situation fiscale la plus favorable possible : il est possible de constituer des montages juridiques complexes pour que l'imposition soit la plus faible.

- L'administration n'a pas la possibilite de remettre en cause les actes de droit civil et de droit commercial passés par les parties s'ils sont serieux et non frauduleux. La preoccupation de l'administration fiscale est de suspecter les montages et de montrer qu'ils n'ont que pour but l'evasion ou la fraude fiscale.

La JP est entre ces 2 objectifs : sauvegarde de la liberte des conventions et ne pas priver l'AF de son pouvoir de controle (a l'oppose de l'immunite fiscale).

 
 

Le pouvoir de l'AF de rectifier des actes de droit privé

 

En cas de fraude, selon l'arret de la Ccass, du 20 aout 1867, completant l'arret de 1854, " l'administration fiscale a le droit et le devoir de rechercher et constater le veritable caractere des stipulations contenues dans les contrats pour arriver a assoir d'une maniere uniforme a la loi fiscale les droits definis par les parties contractantes". Donc, reconnaissance pour l'AF d'un pouvoir sui generis : pouvoir de requalification des actes juridiques qui ne correspondent pas exactement a la situation entre les parties.

·         L'AF peut remettre en cause l'organisation interne d'un acte prive alors que cet acte semble regulier : L'AF peut et doit se livrer a une analyse interne des actes juridiques et remettre en cause la qualification d'un acte qui ne correspond pas a la stipulation de l'acte. Mais il y a le probleme dans l'interpretation des parties pour donner une nouvelle qualification de l'acte.

·         L'AF peut considerer qu'un acte regulierement passé est en realite fictif et l'ecarter. La JP n'avait pas donné ce pouvoir a l'AF qui a du se le faire reconnaitre en 1925 par le legislateur : La loi prevoit que l'AF peut ecarter un acte s'il dissimule une situation reelle qui ne correspond pas aux stipulations de l'acte passé. Le legislateur assortit ce pouvoir d'un pouvoir de sanction : l'AF peut infliger le double de l'imposition normalement due sur la situation reelle (La theorie de l'abus de droit est ainsi née).

 
Section 2 : Developpement et ambiguite de la theorie de
l'abus de droit
 

I/ La definition legale de l'abus de droit et son extension jurisprudentielle

 
  1. A/ Le critere legale de la simulation

L'art L64 du LPF (vise la dissimulation) : "ne peuvent etre opposes a l'administration des actes qui dissimulent la portee veritable d'un contrat ou d'une convention a l'aide de clauses :

- qui donnent ouverture a des droits d'enregistrement moins eleves

- qui deguise une realisation ou un transfert de benefices ou de revenus

- qui permettent d'eviter en totalite ou en partie le paiement de taxes sur le chiffre d'affaire.

L'administration est en droit de restituer son veritable caractere a l'operation litigieuse".

Sur le fondement de la loi, l'AF va pouvoir ecarter 2 categories d'actes (l'abus de droit suppose toujours une simulation) :

·         Les actes purement fictifs : acte juridiquement reguliers mais qui ne regissent en aucune facon la situation des partie (ex. la crreation d'une societe fictive : l'administration devra demotrer la fictivite de la societe, elle ne distribut aucun benefice, n'a pas de personnalite morale).

·         Un acte deguise visant a limiter la charge fiscale : acte valable mais ne correspondant pas au veritable acte conclu entre les parties (ex. la donation deguisee sous forme d'une vente : si l'administration arrive a deceler le vice, elle pourra considerr que l'acte de vente est un acte deguise et constitue un abus de droit)

  •  
  •  

·         B/ L'extension jurisprudentielle a la fraude a la loi fiscale

  •  

L'administration a remarqué que les contribuables avaient d'autres moyens d'eluder l'impot au moyens de montages juridiques : combinaison d'actes parfaitement reguliers. Mais la justification unique est d'eluder totalement ou partiellement l'impot.

Le CE a interprete extensivement l'art 64 du LPF par un arret du 10 juin 81 : « considerant que l'administration use des pouvoirs qu'elle tient de l'art L64 dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle doit pour pouvoir ecarter comme ne lui etant pas opposable certains actes passes par le contribuable, etablir que ces actes ont un caractere fictif ou a defaut, qu'ils n'ont pu etre inspires par aucun motif autre que celui d'eluder ou d'attenuer les charges fiscales que l'interesse s'il n'avait pas passe ces actes aurait normalement supportes eu egard a sa situation ou a son activite reelle ».Exemple, CE du 21 fevrier 89, Ste Cine-cistodia.

 

II/ La procedure de repression des abus de droit

 

Loi de 41(art R 64 du LPF) qui a definit la procedure de remise en cause des actes dans un formalisme tres lourd (entourée de garanties pour le contribuable) :

·         La mise en oeuvre de la procedure est declanchée avec l'aval d'un inspecteur de rang superieur.

·         Cette procedure est engagée contradictoirement avec le contribuable : il doit etre avertit du redressement et de la mise en oeuvre de la procedure, ce qui lui donne la possibilité de présenter ces observations dans un delai d'un mois. L'AF peut faire une saisine du comite consutatif des abus de droit. Le comite est presidé par un conseiller d'Etat et composé de fonctionnaires.

·         La saisine : Le contribuable est invité a preciser sa position sur la saisine par l'administration du comite. Si acceptation : l'administration doit saisir le comite. Si refus dans les 30 jours : 1/ l'administration peut saisir le comite. La procedure est secrete et non contradictoire. L'administration saisi le comite d'un dossier. Ce comite doit rendre un avis motive sur l'existence ou non d'un abus de droit. En aucun cas l'avis, meme negatif, ne fait obstacle a la poursuite de la procedure. L'avis a simplement un effet sur la charge de la preuve devant le juge de l'impot. 2/ Le defaut de saisine du comite : dans ce cas la charge de la preuve reste a l'administration.

·         1/ Si l'avis est positif : l'AF est fondé a poursuivre le redressement et infliger une sanction en cas de contentieux. Le contribuable supporte la charge de la preuve contraire, alors que l'on présumera l'existence de l'abus de droit. 2/ Si l'avis est negatif : l'AF peut soit se ranger a l'avis {abondon des sanction pour abus de droit) soit poursuivre le redressement mais s'il y a un contentieux, la charge de la preuve pesera sur l'administration.

·         Cette procedure de represion de l'abus de droit doit etre observée dans toutes les hypotheses où l'AF requalifie l'acte (à défaut de l'ecarter). CE, arret du 5 nov 55 : « Si anterieurement a l'intervention de ce texte l'AF tirait deja des pouvoirs generaux de controle reconnus par les textes en vigueur, le droit de restituer le veriable caractere a certaines operations aboutissant sous le couvert d'actes juridiques a fair echec a la loi fiscale lui est desormais reconnu ».

Cette procedure, en apparence protectrice des droit du contribuable, lui est defavorable :

·         Le comite se range presque toujours aux cotés de l'administration, au point que les contribuables estiment non necessaire la saisine.

·         Le renversement de la charge de la preuve apparait factice car lorsque l'administration inflige des penalites, c'est au contribuable d'apporter la preuve contraire.

·         Cette procedure n'est pas contradictoire en réalité : le contribuable ne peut rien produire devant le comite. Est elle compatible avec l'art 6 de la CEDH ? Il y a des affaires pendantes en la matiere. Par consequent son activite va diminuant alors que les procedures pour abus de droit augmentent.

Les sanctions :

·         actuellement de 80% de l'impot a payer au titre de la penalite.

·         Toutes les parties aux actes constitutifs d'abus de droit sont solidairement responsables du paiement.

Il existe en theorie un moyen d'ecarter la procedure d'abus de droit, le rescrit fiscale : lorsque le contribuable effectue un montage, il a la possibilité de la soumettre pour qu'elle valide le montage pour qu'il ne constitue pas une fraude (procedure peu utilisée car elle est suivi d'un

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Vendredi 3 novembre 2006

La distinction entre l'actif professionnel et le patrimoine prive de l'entrepreneur prive individuel.

 

L'identification comptable du patrimoine professionel de l'exploitant individuel

L'entrepreneur individuel : patrimoine partagé entre les biens affectés a l'exploitation et les biens de son patrimoine non-professionnel.

Determination des bénéfices de l'entreprise : bilan d'ouverture par rapport de celui de la fermeture.

Problème : savoir si l'exploitant individuelle a une liberte d'inscription des biens d'affectation professionnelle.

Solution (revirrement : arret CE 24 mai 1967) : l'exploitant a la liberte d'integrer ou non dans l'actif professionel un immeuble independement des liens pouvant exister entre l'immeuble et le fonctionnement de l'entreprise. Raison : le silence de la loi fiscale sur la nature des biens pouvant être inscrit a l'actif de l'entreprise et la liberte de gestion de l'exploitant de son patrimoine.

Le passage de l'un a l'autre des patrimoine de l'immeuble : vente au regard de l'impôt. L'individualisation va conduire a des impositions qui ne correspondent a aucun profit pour le contribuable.

Liberte d'inscription au bilan valable pour les immeubles, etendue par la JP du CE a d'autres éléments a l'exception du fonds de commerce et des stocks qui doivent toujours être inscrit au bilan de l'entreprise individuelle.

 

L'imposition des entreprises individuelles : application de l'impôt sur le revenu

Pour ce qui concerne les entreprises, il faut entamer des distinction en fonction des personnes imposables et en fonction des activités.

Parmi les personnes imposables, on trouve

·         La categorie des associes de sociétés de personnes

·         Les exploitants individuels d'entreprise se livrant a des activités industrielles et commerciales.

Ces personnes sont soumises a l'impôt sur le revenu : les bénéfices de l'entreprise indivudelle relèvent de la categorie des bénéfices industriels et commerciaux .

Le systeme cédulaire (par catégories de revenus) ayant disparue en 48, le nouveau calcul : les bénéfices industriels et commerciaux sont ajoutés aux autres revenus percus par la personne physique et imposés sur le revenu (imposition par foyer fiscal). Si plusieurs membres du foyer fiscal exploitent chacun une entreprise individuelle, on fera masse de l'ensemble.

Particularités : Si l'exploitation est soumise au systeme de l'indivision : les coindivisaires sont considérés comme coexploitants, ils sont imposes sur le revenu sur la part sur le bénéfice correspondant a leurs droits dans l'indivision. Pour eviter que l'administration fiscale ait a faire des calculs sur la part effective du chaque coindivisaire, chaque coindivisaire est imposable sur la part sur les bénéfices, même si le coindivisaire n'a pas recu sa part (règle du CE).

 
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